Zadzwoń do nas!
Napisz do nas!
Podatek u źródła - obowiązki płatnika przy wypłacie dywidendy w świetle orzecznictwa NSA oraz TSUE
Podatek u źródła od dywidend wypłacanych na rzecz zagranicznych spółek, jaki i wprowadzone przez ustawodawcę zwolnienia z obowiązku jego poboru, stały się przedmiotem przełomowego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można jednak zapominać, że wspomniane orzeczenie zapadło na tle rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących systemu zwolnień wprowadzonych przez Dyrektywę 90/435, zmienionej Dyrektywą 2003/123 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich oraz dotychczasowego dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych. Lecz zanim przedstawione zostanie znaczenie wspomnianego orzecznictwa przydatna może się okazać garść podstawowych informacji.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
W myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
- wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
- uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach spółki wypłacającej jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
- spółka uzyskująca dochody(przychody) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitalespółki wypłacającej;
- spółka uzyskująca dochody(przychody) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
Pomocna w zakresie ustalenia znaczenia pojęcia "należyta staranność" może być argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 373/22, że dochowanie należytej staranności przez płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy również rozumieć jako działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych, dostępnych dla niego informacji pozwalających na zastosowanie zwolnienia z pobierania podatku u źródła.
Przypomnieć należy, że w wyrokach duńskich wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane" (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39).
Z wyroków duńskich1 jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Za zgodne z przepisami dyrektywy należy zatem uznać przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent.
W tym miejscu konieczne jest zastrzeżenie, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Zauważyć należy, że zasada ta zdaje się nie być kwestionowana przez organ interpretacyjny (por. interpretacja DKIS z 14 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR).
Przełomowe znaczenie dla ustalenia obowiązków płatnika wypłacającego dywidendy w zakresie ustalania beneficjenta rzeczywistego płatności ma wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1588/20. Stanowisko NSA jest sprzeczne z wyrażanymi wcześniej poglądami. Tym razem sąd przyjął, że należy poddawać weryfikacji, czy podmiot otrzymujący płatność jest jej rzeczywistym właścicielem. Tym samym skład orzekający zaakceptował i podkreślił koncepcje antyabuzywnej wykładni pojęcia rzeczywistego beneficjenta.
Jak wskazał NSA w powyżej wskazanym orzeczeniu: "Podsumowując, rację ma organ interpretacyjny, że płatnik zgodnie z art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zobowiązany do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy, tj. ustalenia czy jest on rzeczywistym jej właścicielem. Stanowisko wyrażone w interpretacji należy jednak rozumieć w ten sposób, że weryfikacja tego statusu może odbywać się przy uwzględnieniu możliwości płatnika w tym zakresie i nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania takiego, jak czynią to organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że z konieczności badania, czy odbiorca jest rzeczywistym właścicielem, zwolniony jest płatnik, który w ramach zachowania należytej staranności, musi ustalić, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do odmowy zastosowania zwolnienia (dyrektywa), bądź stawki preferencyjnej (UPO)".
[1] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. C-116/16, C-116-17
Przeczytaj także:
9:00 - 16:00
Znajdź nas
Nasza Kancelaria świadczy profesjonalną pomoc prawną w obszarze podatkowym Klientom indywidualnym i przedsiębiorcom. Współpracujemy z radcami prawnymi, adwokatami i rzeczoznawcami majątkowymi dzięki czemu zapewniamy kompleksowe rozwiązania dla naszych Klientów.
Strona www stworzona w kreatorze WebWave
Projekt i wykonanie: SmartPixel
Kancelaria Doradcy Podatkowego Grzegorza Rozbrój
Ul. Marcina Szeligiewicza 1, 40-074 Katowice
NIP: 549-233-12-01
REGON: 384-111-101